0754.911.968 office@avocat-dinca.ro

Infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005- acțiuni repetate de revânzare a autovehiculelor second- hand

Prin prezentul articol ne-am propus să punctăm câteva aspecte esențiale legate de existența sau nu a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005 în cazul unei persoane fizice care, în decurs de o perioadă de câțiva ani, s-a ocupat de revânzarea autovehiculelor second- hand, obținând venituri din această activitate, în condițiile în care această persoană fizică  nu s-a înregistrat nici la Oficiul Registrului Comerțului și nici la organele fiscale competente deci,  nu și-a declarat nici veniturile obținute din această activitate și, cu toate acestea, urmare a unui control din partea organelor fiscale s-au descoperit veniturile și s-a putut determina și eventualul prejudiciu revendicat de către organele fiscale.

Potrivit art. 9 alin. 1 lit a din Legea nr. 241/2005: Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cuînchisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de laîndeplinirea obligaţiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

Această infracțiune a generat numeroase discuții atât în forma sa existentă până la intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 dar și în forma sa actuală.

Problemele și discuțiile apar atunci când vorbim despre latura obiectivă a acestei infracțiuni deoarece, suntem în situația de a determina ce înseamnă fapta de ascundere a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile pentru a înțelege daca fapta unui inculpat într-o anumită speță constituie sau nu infracțiune prin raportare la elementul material al acestei infracțiuni.

Considerăm că legiuitorul a avut intenția de a incrimina cât mai exact o faptă de evaziune fiscală care constă în acțiunea de ascundere a bunului sau, mai des întâlnit în practică, a sursei impozabile, în scopul sustragerii de la plata taxelor și impozitelor către bugetul consolidat al statului, faptă care trebuie comisă în altă modalitate decât cea descrisă la art. 9 alin. 1 lit. b din același act normativ.

În conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 presupune, sub aspectul laturii obiective, o acţiune de ascundere a bunului, care se poate realiza în diverse modalități practice, cum ar fi, prin întocmirea sau deţinerea de documente false care să denatureze provenienţa, proprietatea sau circulaţia bunului, iar sub aspectul laturii subiective întotdeauna trebuie să existe intenţie directă calificată prin scop, scopul fiind acela de sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Din analiza infracțiunilor enumerate la art. 9 alin. (1) din Legea evaziunii fiscale, rezultă că au ca element constitutiv comun reducerea frauduloasă, de către contribuabil, a bazei de impozitare așa încât legiuitorul a urmărit să sancționeze acțiunea de reducere frauduloasă și nu plata efectivă a sumei de bani stabilită cu titlu de obligaţie fiscală, ceea ce înseamnă că neplata datoriilor către bugetul consolidat al statului este o problemă strict de drept procesual fiscal, adică de modul cum organul fiscal colectează creanţele fiscale: prin conformare voluntară sau prin executare silită.

Prin bază de impozitare se înţelege valoarea creanţelor fiscale supuse impunerii, adică acel venit (câştig), operaţiune sau bun asupra căruia poartă obligaţia fiscală ce dă naştere raportului juridic fiscal.[1]Creanţele fiscale se stabilesc, conform art. 93 alin. (2) C. proc. fisc., prin declaraţie de impunere sau prin decizie de impunere.

Pentru că ne-am propus ca, în prezenta lucrare să abordăm problema practică referitoare la revânzarea de autovehicule second- hand de către persoanele fizice care au efectuat tranzacții de natură comercială în urma cărora au realizat venituri pe care nu le-au declarat la organele fiscale competente, în continuare, vom aborda această ipoteză urmând a analiza dacă sunt îndeplinite sau nu condițiile constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută la art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005.

În acest context, organele fiscale au solicitat informații cu privire la autovehiculele deținute de o persoană fizică într-o anumită perioadă de la Primăriile de domiciliu care au furnizat aceste informații, precum și copii de pe actele de vânzare cumpărare prin care persoanele fizice au cumpărat respectivele autovehicule precum și de pe contractele de vânzare cumpărare prin care persoanele fizice au revândut acele autovehicule, înscrisuri în raport de care organele fiscale au determinat care a fost profitul obținut în urma acestor operațiuni de persoanele fizice și au calculat impozit și, atunci când a fost cazul, TVA.

Raportat strict la această situație de fapt, organele fiscale au sesizat organele de urmărire penală cu plângeri penale prin care au solicitat să se efectueze cercetări pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a).

În astfel de cazuri ne punem întrebarea dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de acest articol adică, dacă putem vorbi de o ascundere a sursei impozabile sau taxabile.

Din punctul nostru de vedere, în acest caz, nu putem vorbi de existența unei infracțiuni deoarece nu se face dovada elementului material al laturii obiective câtă vreme persoanele fizice nu au ascuns sursa impozabilă sau taxabilă ci doar se fac vinovate de faptul că nu au declarat la organele fiscale competente veniturile obținute.

Considerăm că nu vorbim de o ascundere a sursei impozabile sau taxabile câtă vreme chiar organele fiscale competente au putut identifica sursa impozabilă sau taxabilă prin obținerea de date și chiar și de documente de la Primăriile de domiciliu ale persoanelor fizice cercetate și, mai mult decât atât, au putut chiar să calculeze și să determine impozitul și TVA-ul datorat de persoana fizică la bugetul de stat.

Ca atare, nu se poate susține că suntem în prezența unei ascunderi a sursei impozabile sau taxabile deoarece, în cazul de față, sursa impozabilă este reprezentată de operațiunea de revânzare a autovehiculului iar baza de calcul este reprezentată de prețul încasat cu ocazia revânzării iar operațiunea de revânzare și prețul obținut nu au fost ascunse, acestea fiind evidențiate în registre publice, adică în registrul Primăriei de la domiciliul persoanei fizice, aspect constatat chiar de către organele fiscale și confirmat chiar prin plângerea penală formulată în cuprinsul căreia a arătat cu exactitate faptul cădatele și documentele au fost culese de la Primăria de la domiciliul persoanei fizice.

În cazul de față, organele fiscale nu au fost în imposibilitatea de a stabili obligațiile fiscale de plată ci, din contră, au avut la dispoziție toate instrumentele necesare pentru a calcula și determina aceste obligații de plată.

Acest punct de vedere este susținut și de practica judiciară, după cum urmează: Într-o decizie de speță, instanța supremă a stabilit că: În situația veniturilor pentru care a existat atât obligația evidențierii în contabilitate, câși obligația declarării la organele fiscale competente, dacă veniturile au fost evidențiate în actele contabile sau în alte documente legale, dar nu au fost declarate la organul fiscal competent, atunci nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzută de art. 9 alin.1 lit. a din lege, deoarece nu se poate spune că s-a realizat o ascundere a veniturilor impozabile în condițiile în care organele fiscale pot lua la cunoștiință de veniturile realizate prin simpla consultare și verificare a actelor contabile ale contribuabilului sau a documentelor legale. [2]

În literatura de specialitate s-a stabilit faptul că, atunci când, fie se declară eronat în declarația înregistrată la organul fiscal însă această declarare necorespunzătoare este doar o greșeală de corelare cu actele contabile, fie că este vorba de o persoană care realizează venituri dar pe care nu le declară, inclusiv ca urmare a faptului că nu se înregistrează ca plătitor al unui impozit, însă bunurile sau sursele impozabile sunt înregistrate în contabilitate sau în registrele de publicitate,[3] ori organul fiscal poate lua cunoştinţă de existenţa lor, atunci nu putem vorbi de existența unei infracțiuni de evaziune fiscală. De pildă, organul fiscal al administraţiei publice locale ia cunoştinţă de dobândirea dreptului de proprietate asupra unui bun supus impozitului local prin înştiinţare din partea organului fiscal care radiază bunul din evidenţele sale, la cererea vânzătorului care cere acest lucru pe baza actului de vânzare. De asemenea, neînregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată al unui contribuabil nu face ca operaţiunile taxabile ale acestuia să constituie evaziune fiscală câtă vreme organele fiscale pot afla de existenţa acestor operaţiuni din registrele contabile. Nu în ultimul rând, declararea unei baze impozabile mai mici ca urmare a interpretării fiscale a naturii juridico-fiscale a unor venituri sau cheltuieli nu constituie infracţiunea de evaziune fiscală, câtă vreme organul fiscal poate, în urma unei inspecţii fiscale, să refacă baza de impozitare conform propriei interpretări, ceea ce poate da naştere cel mult unui litigiu fiscal între contribuabil şi organul fiscal, având ca obiect stabilirea corectă a bazei de impozitare; de altfel, având în vedere multiplele interpretări ale legislaţiei fiscale, existenţa unor diferenţe de interpretare între contribuabil şi organul fiscal este frecventă.

Din aceleași considerente referitoare la posibilitatea organelor fiscale de a stabili obligații fiscale prin control fiscal, nici nedepunerea sa depunerea cu întârziere a declaraţiei, atunci când obligaţia fiscală se raportează la baza de impozitare evidenţiată în registrele contabile ale contribuabilului, nu constituie infracţiunea de evaziune fiscală, ci contravenţia prevăzută chiar de dispozițiile Codului de procedură fiscală.

Pe aceeași rațiune a stabilit instanța națională într-o altă speță că: Legea penala nu sanctioneaza însa neînregistrarea în scopul impozitarii, ci sanctioneaza ascunderea sursei impozabile, în vederea sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Neînregistrarea ca si comerciant a persoanei fizice si, prin aceasta ca si platitor de impozit pe venit, este o chestiune care priveste legea civila si nu pe cea penala. Daca însa persoana fizica s-ar fi înregistrat fiscal (sau ar fi fost înregistrata fiscal din dispozitia organului de control fiscal) si nu ar fi declarat sursele supuse impozitarii sau le-ar fi declarat în mod incorect, deabia atunci ne-am fi putut afla eventual în situatia prevazuta de art. 9 lit.a, din Legea nr.241/2005.

Legea penala nu prevede ca neînregistrarea fiscala a unei persoane fizice constituie infractiune, ci doar ca ascunderea bunului sau a sursei impozabile

„Neînregistrarea fiscala”; poate constitui mijlocul prin care se ascunde „sursa impozabila”;, însa doar în situatia în care s-a stabilit cu certitudine ca persoana fizica este obligata si nu ca „ar fi fost obligata”; sa se înregistreze fiscal. Legea fiscala nu poate lasa la latitudinea persoanei fizice aprecierea comportamentului ei fiscal, iar apoi sa îl interpreteze ca fiind infractiune. Dispozitia fiscala trebuie sa fie extrem de clara, precisa, sa nu dea loc la interpretari în ceea ce priveste obligatia de plata.

Prin urmare, în situatia în care o persoana fizică a omis a declara un venit în termenele prevăzute de lege, omisiunea putând fi sau nu culpabila acesteia, organul fiscal competent va trebui să stabilească mai întâi dacăacel venit este sau nu impozabil raportat la sursă sau activitatea desfășurată, respectiv dacă persoana în cauzătrebuia sau nu să îl declare într-un anumit termen; împrejurarea ca o anumită persoana a omis a declara un astfel de venit, nu determina automat încadrarea sa în dispozitiile art 9 lit a din L 241/2005. A aprecia în sens contrar, presupune ca toate persoanele care omit să își declare diferitele venituri la administratia financiara, în termenele prevazute de lege, s-ar face culpabile de infractiunea prev de art 9 lit a din L 241/2005; legea fiscalăsanctioneaza însă doar contraventional (si nu penal) acest comportament al contribuabilului, după cum s-a arătat chiar de la început. Legea fiscala nu poate lasa la latitudinea persoanei fizice aprecierea comportamentului ei fiscal, iar apoi sa îl interpreteze ca fiind infractiune. Dispozitia fiscala trebuie sa fie extrem de clara, precisa, sa nu dea loc la interpretari în ceea ce priveste obligatia de plata, pentru a se vorbi despre răspunderea penală.

De asemenea, nicăieri în cuprinsul actelor de cercetare și urmărire penală nu se lămurește în ce anume constăacțiunea sau inacțiunea inculpatului, de ascundere a sursei impozabile, în scopul sustragerii de la plata obligației fiscale, atâta vreme cât activitatea inculpatului de „îngrijire a animalelor în câmp, pentru cetățenii din loc. P., jud. S. „;, pe perioada anilor fiscali 2009-2010, a fost în mod vădit una publică iar organele fiscale nu s-au sesizat din oficiu, pentru a stabili, în baza unui raport de inspecție fiscală, care sunt obligațiile sale fiscale și totodatătemeiul legal al acestora, raport care putea fi cenzurat pe cale judecătorească, iar odată rămas definitiv, devenea titlu de creanță fiscală.

Cum organele fiscale competente nu au procedat în acest mod, fapta reținută prin actul de sesizare a instanței, nu intră sub incidența prev. art. 9 alin.1 lit.a din Legea 241/2005, pentru a întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evazziune fiscală, nefiind deci prevăzută de legea penală, ci ar putea întruni doar elementele constitutive ale contravenției prev. de art. 219 alin. (3) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, text de lege care, din punct de vedere al regimului sancționator, intră în domeniul dreptului administrativ.

Activitatea inculpatului D. D. de îngrijire a animalelor în câmp, pentru cetățenii din loc. P., jud. S., pe perioada anilor fiscali 2009-2010, a fost una publică, acesta nu a efectuat nicio acțiune de ascundere a sursei impozabile,în scopul sustragerii de la plata obligației fiscale.

Nedeclararea veniturilor s-a datorat necunoașterii prevederilor fiscale de către inculpat, necunoaștere care, în condițiile unei legislații stufoase, nu îi este imputabilă.

Omisiunea plății unui impozit nu constituie infracțiunea de evaziune fiscală reglementată în art.9 alin.1 lit.a din Legea nr.241/2005, dacă bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă nu a fost ascunsă.

În cazul în care o persoană fizică nu se înregistrează ca plătitor de impozit, evaziunea fiscală există numai atunci când bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă a fost ascunsă, nu și atunci când organele fiscale competente cunoșteau sursa impozabilă sau taxabilăîntrucât persoana a desfășurat activitatea în mod public.

În acest caz, ia naștere pentru cel care nu a efectuat plata doar obligația de plată a taxei respective, nu și răspunderea penală.

În accepțiunea legii, acțiunea de ascundere se poate realiza în fapt prin întocmirea sau deținerea de documente false privind proveniența, apartenența sau circulația bunului, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar sub aspectul formei de vinovăție, infracțiunea se comite doar cu intenție directă calificată de scop.

Inculpatul D. D. nu a efectuat niciuna din aceste activități care să contureze latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art.9 alin.1 lit.a din Legea nr.241/2005 și nu a urmărit sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, nefiind întrunite nici sub aspectul laturii subiective cerințele prevăzute de lege pentru a fi în prezența infracțiunii de evaziune fiscală.[4]

După cum se poate observa chiar din raționamentul expus de instanța națională în decizia anterior expusă, ceea ce se are în vedere în astfel de cazuri și ceea ce se verifică este, dacă, raportat la împrejurările cauzei, persoana fizică cercetată a ascuns sau nu sursa impozabilă sau taxabilă.

În decizia anterior expusă curtea conchide că, atât timp cât persoana fizică cercetată a desfășurat acea activitate în mod public, așa încât organele fiscale au putut lua la cunoștiință de activitatea desfășurată și de venitul obținut de respectiva persoană, atunci nu putem vorbi de existența unei acțiuni de ascundere a sursei impozabile sau taxabile.

Raportat la speța noastră, dacă anterior am arătat că instanța națională a considerat că nu există infracțiune pentru că nu există element material în cazul în care o activitate a fost desfășurată în mod public, a fortiori considerăm că nu putem vorbi de o infracțiune de evaziune fiscală în ipoteza în care persoana fizică a înregistrat într-un registru public, adică în registrul Primăriei de domiciliu, baza impozabilă deci, nu se poate vorbi nicicum de o ascundere a bazei impozabile sau taxabile.

În concluzie, apreciem că infracțiunea de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. a din Legea nr. 241/2005 nu există câtă vreme baza impozabilă a fost evidențiată într-un registru public, la îndemâna organelor fiscale, de care acestea pot lua la cunoștiință, singura discuție fiind asupra modului de stabilire al obligațiilor de plată, atunci procesul dintre persoana fizică și organele fiscale este pe tărâm civil și nu penal. Organele fiscale pot stabili obligațiile de plată fără nicio reținere iar persoana fizică, în condițiile în care are obiecții asupra modului de stabilire al obligațiilor de plată se poate adresa instanței de contencios pentru verificarea modului de stabilire al obligațiilor fiscale restante, astfel că acțiunea organelor fiscale este supusă controlului judiciar.

Considerăm că nicio persoană nu poate fi condamnată într-o astfel de ipoteză deoarece se poate lesne observa că nu există o acțiune de ascundere a sursei impozabile sau taxabile câtă vreme organele fiscale nu numai că au emis titluri fiscale (adică au calculat obligațiile restante și au stabilit aceste obligații prin titluri fiscale pe care le-au și comunicat persoanelor fizice în cauză) deci nu au întâlnit niciun impediment în determinarea acestor obligații restante dar, tot organele fiscale sunt cele care au pus la dispoziție organelor de cercetare penale toate datele referitoare la veniturile obținute de persoanele care au desfășurat astfel de activități, date pe care le-au obținut de la o altă instituție a statului.

În atare condiții, considerăm că este vorba doar de un litigiu fiscal și, nicidecum de un litigiu de natură penală. Dacă organele fiscale ar fi putut să dovedească faptul că au existat alte operațiuni de vânzare de autovehicule second-hand dar care nu au fost înregistrate la Primărie sau în niciun alt registru public care să permită verificarea acestor operațiuni, atunci ar fi existat suspiciunea rezonabilă în ce privește existența unei eventuale infracțiuni de evaziune fiscală lucru care ar fi impus sesizarea organelor de urmărire penală pentru a efectua o anchetă penală efectivă în urma căreia să se determine și să se dovedească operațiunea de ascundere a sursei impozabile sau taxabile.

În caz contrar, pe ipoteza strict discutată în cadrul prezentului articol, considerăm că vorbim doar de un litigiu de natură fiscală, iar nu de un litigiu de natură penală.

 

[1] BODU Ciprian, BODU Sebastian, Comentariu la articolul 9 din Legea nr. 241/2005, Infractiuni economice din 01-feb-2016, Rosetti.

[2] ÎCCJ- Secția penală, Dec.pen. nr. 3907/ 28.11.2012

[3] BODU Ciprian, BODU Sebastian, Comentariu la articolul 9 din Legea nr. 241/2005, Infractiuni economice din 01-feb-2016, Rosetti

[4] Curtea de Apel Cluj, Decizia penală nr. 116/A/2013 din data de 03 iunie 2013